Распространенное заблуждение: безвозмездная ссуда как объект обложения КПН и НДС

Игиликов Кайрат, партнер

Журнал «Учет и Аудит Казахстана» № 6 2008 год

В рамках борьбы с распространенными заблуждениями рассмотрим еще одну проблему, связанную с неоднозначным толкованием норм гражданского законодательства налоговыми органами.

Приведем текст письма Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 26 октября 2006 года № НК-УМ-1-17/9874 (далее — письмо):

Налоговый комитет Министерства финансов Республики Казахстан сообщает следующее.

Пунктом 2 статьи 115 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее — ГК РК) определено, что к имущественным благам и правам (имуществу) относятся: вещи, деньги, в том числе иностранная валюта, ценные бумаги, работы, услуги, объективированные результаты творческой интеллектуальной деятельности, фирменные наименования, товарные знаки и иные средства индивидуализации изделий, имущественные права и другое имущество.

Современным экономическим словарем (Москва, Инфра-М, 1999 г.) услуги определены как виды деятельности, работ, в процессе выполнения которых не создается новый, ранее не существовавший материально-вещественный продукт, но изменяется качество уже имеющегося, созданного продукта. Это блага, предоставляемые не в виде вещей, а в форме деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 604 ГК РК по договору безвозмездного пользования имуществом (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) передает имущество в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть то же имущество в том состоянии, в каком она его получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.

Таким образом, посредством заключения договора безвозмездного пользования имуществом (договора ссуды) ссудодателем предоставляется услуга ссудополучателю по безвозмездному предоставлению имущества во временное пользование.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 80 Налогового кодекса, в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, включая безвозмездно полученное имущество, выполненные работы, предоставленные услуги.

Согласно пункту 2 статьи 1 Закона Республики Казахстан от 26 декабря 1995 года «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее — Закон), предприниматели и организации обязаны вести бухгалтерский учет и составлять финансовую отчетность в соответствии с Законом, иными нормативными правовыми актами Республики Казахстан по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, со стандартами бухгалтерского учета.

Таким образом, налогоплательщики ведут бухгалтерский учет самостоятельно в соответствии с Законом, иными нормативными правовыми актами Республики Казахстан по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, со стандартами бухгалтерского учета.

Исходя из изложенного, налогоплательщик включает в свой совокупный годовой доход стоимость безвозмездно полученных услуг в виде пользования имуществом, в размере, определенном в соответствии с положениями законодательства по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.

Рассмотрим аргументы, изложенные в письме относительно того, что безвозмездное предоставление имущества в пользование является безвозмездно полученной услугой. Непонятно, с какой целью Налоговый комитет сослался на определение услуги, данное Современным экономическим словарем. Это определение как раз таки и служит опровержением позиции налоговиков.

Во-первых, это вид деятельности, работ, в процессе выполнения которых не создается новый, ранее не существовавший материально-вещественный продукт, а изменяется качество уже имеющегося, созданного продукта.

Здесь подразумевается не вид деятельности, который указывается, например, в уставе предприятия — внешнеэкономическая, инвестиционная деятельность и т. п., а деятельность, выраженная в определенных действиях, приемах, совершаемых с человеком, предметом или иной субстанцией, в результате которых изменяется сам человек, предмет или субстанция. Например, услуги общепита: в результате действий повара, выраженных в чистке, промывании, резке, жарке, варке, парке, солении и пр., продукты питания (созданные продукты), некоторые из которых нежелательно потреблять в пищу в первозданном виде, приобретают иное качество, выраженное в изменении цвета, запаха, вкуса, формы и первоначальной цены.

А как, допустим, меняется имущество, к примеру помещение, в результате того, что оно передается безвозмездно во временное пользование? Согласен, ссудодатель, прежде чем сдать помещение в аренду, обычно делает в этом помещении хотя бы косметический ремонт. Но если рассматривать непосредственно процесс предоставления помещения в безвозмездное пользование, то с точки зрения Налогового комитета это деятельность, в результате которого помещение изменяет свое качество — видимо, становиться чем-то иным, нежели чем просто замкнутым помещением с полом, потолком, окнами и стенами. Конечно, у любителей поспорить сразу же найдется множество вариантов, во что может превратиться арендуемое помещение, например в магазин, склад и т. п. Однако очевидно, что не об этом изменении качества уже имеющегося, созданного продукта идет речь. Сдаваемое в наем помещение сохраняет форму части недвижимого объекта и свои размеры вне зависимости от его целевого назначения.

Во-вторых, это блага, предоставляемые не в виде вещей, а в форме деятельности.

Как раз это определение сводит на нет все попытки налоговиков доказать, что ссуда — это услуга. Понятно, что имущество, которое можно передать в пользование, да и еще и с возвратом, скорее вещь, а точнее, только вещь, нежели деятельность. За правильность этого утверждения, я думаю, проголосуют и сами представители налоговых органов всех уровней.

В-третьих, далее Налоговый комитет ссылается на пункт 1 статьи 604 ГК РК. По договору безвозмездного пользования имуществом (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) передает имущество в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть то же имущество в том состоянии, в каком она его получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.

Интересно, какая услуга может быть возвращена лицу, ее предоставившему, в том же состоянии, в каком она была получена, да еще и с учетом нормального износа.

После цитирования нормы Гражданского кодекса РК Налоговый комитет делает вывод: «…Таким образом, посредством заключения договора безвозмездного пользования имуществом (договора ссуды) ссудодателем предоставляется услуга ссудополучателю по безвозмездному предоставлению имущества во временное пользование». Оцените логику — в одном предложении, имеющем все признаки осмысленного и доказанного вывода, совмещены две разные сути правоотношений и легко приравнены друг к другу: передача права пользования имуществом и оказание услуги в форме определенной деятельности.

К тому же почему для объяснения правового понятия нужно применять экономический словарь, тогда как можно просто использовать действующий Гражданский кодекс РК? Ведь в соответствии с пунктом 3 статьи 10 Налогового кодекса понятия гражданского и других отраслей законодательства Республики Казахстан, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Приведем текст пункта 1 статьи 683 главы 33 ГК РК «Возмездное оказание услуг»:

1. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

2. Правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 32, 34, 35, 39, 41, 43, 44 настоящего кодекса.

А теперь, текст статьи 604 главы 31 ГК «Безвозмездное пользование имуществом»:

1. По договору безвозмездного пользования имуществом (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) передает имущество в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть то же имущество в том состоянии, в каком она его получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.

2. К договору безвозмездного пользования имуществом соответственно применяются правила статьи 541, пункта 1 и части первой пункта 2 статьи 545, статьи 550, статьи 555, подпунктов 1, 2, 4 пункта 2 статьи 556, статьи 558 настоящего кодекса.

Обратите внимание на тексты вторых пунктов приведенных выше статей — в них перечисляются нормы Гражданского кодекса РК.

В пункте втором статьи 683 ГК РК написано «…за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 32, 34, 35, 39, 41, 43, 44 настоящего кодекса». «Услуги», предусмотренные этими главами, это подряд, перевозка, транспортная экспедиция, хранение, поручение, комиссия, доверительное управление.

Заметьте, в этом перечислении отсутствует глава 36, которая регулирует заем.

Пункт второй статьи 604 ГК РК содержит исчерпывающий перечень норм, которые применяются к ссуде, — это нормы, регулирующие отношения, связанные с имущественным наймом, иначе — арендой. Полагаю, что указанных доказательств достаточно, чтобы сделать вывод: аренда — это не услуга. И, соответственно, ссуда тоже не является услугой. Поскольку одним существенным и, можно сказать, единственным различием ссуды от аренды является только лишь отсутствие оплаты за пользование имуществом.

Ссуда по правовой сути отношений имеет с арендой и займом два общих и важных признака:

1) предмет договора — Имущество;
2) ВОЗВРАТНОСТЬ предмета договора.

Наличие этих двух признаков отделяют аренду, ссуду и заем от услуги, которая, еще раз повторюсь, проявляет себя лишь в форме определенных действий или осуществления определенной деятельности.

Если говорить о займе, то следует упомянуть письмо Налогового комитета Республики Казахстан от 13 ноября 2006 года № НК-УМ-2-17/10768. В нем налоговики также делают вывод:

Генеральной прокуратурой Республики Казахстан письмом от 3 мая 2006 года № 7-26-7600-06 дано разъяснение, согласно которому статьей 227 Налогового кодекса приведен исчерпывающий перечень финансовых услуг, подлежащих освобождению от налога на добавленную стоимость. При этом заемные операции, за исключением банковских, к ним не относятся, соответственно, согласно письму Генеральной прокуратуры Республики Казахстан, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленному порядке!!!

Вы представляете, чем это грозит предпринимателям, которые предоставляют временную финансовую помощь другим лицам? Если разобраться в логике Налогового комитета, то мы получим следующее:

1. Беспроцентная финансовая помощь — по сути, заем.

2. Заем — это услуга.

3. Заем предоставлен не банком или иным лицом, указанным в подпункте 8 пункта 1 статьи 30 Закона Республики Казахстан «О банках и банковской деятельности в Республике Казахстан» от 31 августа1995 года*, значит, это не банковская заемная операция.

4. От НДС освобождаются только банковские заемные операции как финансовые услуги, предусмотренные статьей 227 Налогового кодекса.

________________________________________

* В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 30 Закона Республики Казахстан от 31.08.1995 года «О банках и банковской деятельности в Республике Казахстан» с учетом изменений и дополнений, внесенных законом, банковские заемные операции представляют собой предоставление банком, ипотечной организацией, брокером и (или) дилером с правом ведения счетов клиентов в качестве номинального держателя и юридическим лицом, единственным акционером (участником) которого является государство, кредитов в денежной форме на условиях платности, срочности и возвратности.

5. Значит, заем является оборотом по реализации услуг и, соответственно, облагается НДС!!!

Таким образом, подобные выводы могут грозить предпринимателям:

• добровольно уплаченными суммами НДС;
• суммами, уплаченными в виде штрафов за сокрытие оборотов и в итоге уплаченные суммы НДС со «скрытых оборотов»;
• если сумма неуплаченного НДС превысит две тысячи месячных расчетных показателей (2 184 000 тенге), то директора и бухгалтера могут привлечь к уголовной ответственности, за неуплату налогов с организаций.

Но ведь все вышесказанное — это еще не ВСЕ!

А теперь представим, себе: предоставив финансовую помощь, обложив сумму помощи НДС (ведь это — «оборот по реализации услуг»), вы получаете эту сумму обратно! Каким образом будет оформлена эта сумма? Судя по всему, Налоговым комитетом будет сделан следующий вывод: «Оформляйте эту сумму как… безвозмездно полученное имущество».

Та же история с передачей имущества в безвозмездное пользование. Пока налоговиков заботит лишь обложение налогом стороны, получающей имущество безвозмездно. А ведь можно обложить налогом и сторону, передающую имущество:

1. Безвозмездная передача имущества — услуга.

2. В соответствии с пунктом 2 статьи 211 Налогового кодекса оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение, отличную от реализации товара.

Кстати, существует несколько писем с разъяснениями о том, как исчислять доход от безвозмездно полученного во временное пользование имущества. Налоговый комитет разъясняет:

«В соответствии со статьей 546 ГК РК плата за пользование имуществом уплачивается нанимателем в порядке, сроки и в форме, установленные договором, если законодательными актами не установлено иное. В случаях, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, сроки и форма, обычно применяемые при найме аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах».

Дело в том, что в соответствии с Гражданским кодексом РК (статья 604 ГК РК, см. выше) статья 546 ГК РК неприменима к ссуде, так как ссуда не предполагает никакой оплаты за пользование имуществом, стороны вступают в эту сделку с намерением не связывать себя какими-либо финансовыми обязательствами. То есть это не случай, когда договором плата не определена. Так что и этот вывод не соответствует ни законодательству, ни объективной ситуации.

Вернемся к займу, рассмотрим сторону, получающую финансовую помощь, опять-таки с точки зрения налоговиков:

1. Беспроцентная финансовая помощь — по сути, заем.

2. Заем — это услуга.

3. В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 80 Налоговым кодексом безвозмездно полученное имущество, выполненные работы, предоставленные услуги включаются в совокупный годовой доход! Так что, получив финансовую помощь, заплатите КПН с полученной суммы.

Все эти последствия могут стать реальностью, если бухгалтеры и налоговики вместе последовательно будут претворять в жизнь неверное понимание сути правовых понятий. Заметьте, Налоговый кодекс единственный правовой акт, который просто разодран по кусочкам разъяснительными письмами, тогда как к Гражданскому кодексу не существует ни одного пояснения со стороны, допустим, Департамента юстиции.

Все это будет продолжаться, пока предприниматели будут соглашаться с мнением своего бухгалтера, который в свою, и даже в первую, очередь будет соглашаться с мнением Налогового комитета, а точнее, заблуждаться вместе с Налоговым комитетом.

На самом деле я, конечно, намеренно немного усугубил ситуацию, говоря об уплате НДС и КПН, так как в бухгалтерской отчетности обязательства, возникшие из договоров займа (финансовой помощи) отражаются в определенных графах, которые сами по себе исключают включение переданных, а впоследствии и возвращенных сумм в состав налоговых обязательств. Также нелишне напомнить, что письма Налогового комитета не являются нормативными правовыми актами, то есть общеобязательными для соблюдения. Но при безвольном следовании и подчинении предпринимателями указаниям, определенным в такого рода письмах Налогового комитета, последние для таких предпринимателей могут запросто превратиться в ЗАКОН. Кстати, для налоговых комитетов, подчиненных Налоговому комитету Министерства финансов РК, эти письма давно превратились в нормативные правовые акты высшей юридической силы!